Prova del trasporto intracomunitario dei beni: la circolare della Agenzia delle Entrate

In pratica le presunzioni che consentono di provare il trasporto dei beni oggetto di una cessione intracomunitaria non si sostituiscono ma si aggiungono ai mezzi di prova ammessi dalle Autorità fiscali degli Stati membri.
Pertanto, nel caso in cui applicando l’art.45-bis del Regolamento, non sia possibile comprovare il trasporto dei beni oggetto di una cessione intracomunitaria, (tale disposizione infatti non è esaustiva), il fornitore potrà ricorrere agli altri mezzi di prova validi richiamati dall’Agenzia delle Entrate nei documenti di prassi vigente.
Ciò si verifica ad esempio qualora il trasporto dei beni nello Stato membro del cessionario comunitario sia effettuato direttamente dal cedente o dal cessionario con mezzi di trasporto propri senza ricorrere a uno spedizioniere o a un trasportatore.
E’ questa una delle principali precisazioni contenute nella Circolare n. 12 del 12 maggio 2020 con la quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito i tanto attesi chiarimenti in merito alla prova delle cessioni intracomunitarie, in seguito dell’introduzione dell’articolo 45-bis del Regolamento Ue n. 282/2011¹.

• In particolare, la Circolare si sofferma:
  
• sui mezzi di prova per le cessioni intracomunitarie contenuti nella normativa e prassi nazionale;
  
• sulla presunzione di avvenuto trasporto o spedizione di beni in un altro Stato membro;
  
• sul rapporto tra la presunzione di cui all’articolo 45-bis del Regolamento IVA e la prassi nazionale in materia di prova del trasporto nella cessione intracomunitaria.

Mezzi di prova per le cessioni intracomunitarie contenuti nella normativa e prassi nazionale
A titolo di premessa, l’Agenzia ricorda che le cessioni intracomunitarie di beni beneficiano del regime di non imponibilità IVA, di cui all’art.41 del D.L. n. 331/93, alla condizione che sussistono tutti i seguenti requisiti:

• cedente e cessionario sono entrambi soggetti passivi d’imposta in due Stati membri diversi (e iscritti al VIES);
• la cessione intracomunitaria è a titolo oneroso;
• i beni devono essere trasportati a destinazione nell’altro Stato membro.

Se manca anche solo uno di questi requisiti la cessione sarà da considerare imponibile ai fini IVA.

La Circolare prosegue evidenziando che dal momento che la norma nazionale (art.41 del D.L. n.331/93) non contiene alcuna specifica previsione in merito alla documentazione che il fornitore deve produrre per comprovare il trasporto intracomunitario dei beni, l’Agenzia delle Entrate ha cercato di colmare questa lacuna con vari documenti di prassi².
In particolare con la risoluzione n.19/E/2013 è stato chiarito che, per le cessioni intracomunitarie, il
CMR elettronico recante lo stesso contenuto di quello cartaceo, costituisce un mezzo di prova idoneo a dimostrare l'uscita della merce dal territorio nazionale. Inoltre, è stato riconosciuto, quale mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo, un insieme di documenti dal quale si possano ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso CMR cartaceo, nonché le firme dei soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario).

Successivamente, con la risoluzione n. 71/E/2014 sono stati espressi i seguenti due principi:
1. quando non è possibile esibire il documento di trasporto dei beni oggetto di una cessione intracomunitaria, sono ammissibili altri mezzi di prova idonei;
2. la prova dell'avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell'acquirente.

In ultimo nella risposta n.100/2019 (relativa a un trasporto intracomunitario sia franco fabbrica che franco destino) l’Agenzia ha riconosciuto come prove valide oltre alla classica documentazione (costituita dall’ordine, dalla fattura di vendita, dal modello Intrastat, dal pagamento della fornitura) anche una dichiarazione scritta del cessionario comunitario attestante l’arrivo dei beni nel proprio Paese UE di destinazione.
Inoltre, per costituire prova dell’avvenuto trasporto intracomunitario, da tale documentazione devono essere individuabili gli operatori coinvolti (cedente, vettore e cessionario), e tutti i dati utili a definire l’operazione a cui si riferiscono.

Presunzione di avvenuto trasporto o spedizione di beni in un altro Stato membro
L’Agenzia evidenzia che la Direttiva IVA non indica le modalità attraverso le quali gli operatori possono dimostrare l'avvenuto trasporto o spedizione dei beni nell'altro Stato membro dell'Unione europea.
Poiché a livello unionale gli Stati hanno adottato approcci differenti nell'applicare tale normativa, creando così situazioni di incertezza e difficoltà per le imprese, il Consiglio dell'Unione Europea, al fine di fornire soluzioni pratiche per le imprese e garantire l'applicazione armonizzata delle norme intracomunitarie, ha introdotto il nuovo art.45-bis nel Regolamento n.282/2011.

In particolare, in base all’art.45-bis, applicabile direttamente dal 1° gennaio 2020, si presume che i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso altro Paese dell’Unione europea in determinati casi che si differenziano a seconda che il trasporto sia eseguito dal fornitore oppure dal cessionario.

A) Cessione intracomunitaria con trasporto a cura del fornitore o di terzi per suo conto 
Per comprovare che i beni sono stati consegnati nel Paese membro di destinazione, il fornitore deve certificare che i beni sono stati spediti da lui o da un terzo per suo conto e deve essere in possesso di una delle 2 seguenti tipologie di documentazione:

1.  almeno 2 documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni rilasciati da 2 diversi operatori economici indipendenti tra di loro e indipendenti dal venditore e dall’acquirente (ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, una fattura emessa dallo spedizioniere);
2. un documento relativo al trasporto o alla spedizione dei beni rilasciato da operatore economico indipendente dal venditore e dall’acquirente, (es. un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, una fattura emessa dallo spedizioniere) e uno dei seguenti documenti:

• polizza assicurativa relativa alla spedizione dei beni o documenti bancari attestanti il pagamento della spedizione o il trasporto dei beni;

• documenti ufficiali rilasciati da pubblica autorità (ad esempio notaio) che confermino l’arrivo de beni nello stato membro di destinazione;
• ricevuta rilasciata da un depositario di beni detenuti nello Stato di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale stato membro.

B) Cessione intracomunitaria con trasporto a cura del cessionario o di terzi per suo conto
Per comprovare che i beni sono stati consegnati nel Paese membro di destinazione, il fornitore deve essere in possesso di una dichiarazione scritta del soggetto acquirente (fornita entro il 10° giorno del mese successivo alla cessione) che attesti che i beni sono stati spediti/trasportati dall’acquirente stesso o da terzi per suo conto e che identifichi lo Stato membro di destinazione dei beni.
Tale dichiarazione scritta deve indicare la data di rilascio, il nome e l'indirizzo dell'acquirente, la quantità e la natura dei beni, la data e il luogo di arrivo dei beni nel caso di cessione di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo di trasporto, nonché l'identificazione della persona che accetta i beni per conto dell'acquirente.
In aggiunta a tale dichiarazione il fornitore deve essere anche in possesso di una delle 2 seguenti tipologie di documentazione:

1. almeno 2 documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni rilasciati da 2 diversi operatori economici indipendenti tra di loro e indipendenti dal venditore e dall’acquirente (es. un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, una fattura emessa dallo spedizioniere);
2. un documento relativo al trasporto o alla spedizione dei beni rilasciato da operatore economico, indipendente dal venditore e dall’acquirente, (es. un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, una fattura emessa dallo spedizioniere) e uno dei seguenti documenti:

• polizza assicurativa relativa alla spedizione dei beni o documenti bancari attestanti il pagamento della spedizione o il trasporto dei beni;

• documenti ufficiali rilasciati da pubblica autorità (ad esempio notaio) che confermino l’arrivo de beni nello stato membro di destinazione;
• ricevuta rilasciata da un depositario di beni detenuti nello Stato di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale stato membro.

Inoltre la Circolare n.12 evidenzia che:

• il paragrafo 2 dell’art. 45-bis del Regolamento ammette la facoltà degli Stati membri di superare le presunzioni relative contenute nel Regolamento;
• le Note esplicative della Commissione UE del dicembre 2019³ precisano che il Regolamento non preclude agli Stati membri l’applicazione di norme o documenti di prassi nazionale, eventualmente più flessibili rispetto alle presunzioni indicate dal Regolamento.

Rapporto tra la presunzione di cui all'articolo 45-bis del Regolamento IVA e la prassi
nazionale in materia di prova del trasporto nella cessione intracomunitaria
Con riferimento al contenuto dell’art.45-bis, la circolare prendendo spunto da quanto precisato nelle Note esplicative della Commissione europea, fornisce i seguenti chiarimenti:

1. le nuove disposizioni fissate dal Regolamento Ue possono essere applicate soltanto al verificarsi delle condizioni tassativamente previste dalla norma e in tal caso sono valide anche per le operazioni intracomunitarie effettuate antecedentemente al 1° gennaio 2020, qualora il contribuente sia in possesso di un set documentale integralmente coincidente con le indicazioni previste dall’articolo 45-bis;
2. gli elementi di prova non contraddittori richiesti ai fini dell’applicazione delle presunzioni devono, per espressa previsione dell’articolo 45-bis, provenire da 2 “parti indipendenti” tra loro, dal venditore e dall’acquirente. A tale proposito viene chiarito che non è possibile considerare 2 parti come “indipendenti” quando le stesse facciano parte del medesimo soggetto giuridico (es. stabile organizzazione-casa madre) ovvero quando si tratta di soggetti legati da vincoli familiari o altri stretti legami personali, gestionali, associativi, proprietari, finanziari o giuridici (es. amministratore delegato e società amministrata; società legate da rapporti di controllo);
3. è esclusa l’applicazione della presunzione che i beni siano stati trasportati/spediti in altro Stato membro qualora il trasporto o la spedizione siano stati effettuati dal cedente o dal cessionario senza l’intervento di altri soggetti come, ad esempio, lo spedizioniere o il trasportatore. Ciò in quanto gli elementi di prova non contraddittori richiesti ai fini dell’applicazione della presunzione devono provenire da due parti indipendenti tra loro, dal venditore e dall’acquirente;
4. la trasmissione al fornitore della dichiarazione scritta da parte dell'acquirente comunitario oltre il termine del "10° giorno del mese successivo alla cessione", non preclude la possibilità per il venditore dei beni di beneficiare della presunzione in presenza di tutte le altre condizioni previste dall’art.45-bis;
5. pur in presenza di documentazione idonea alla prova del trasporto comunitario dei beni, l’Amministrazione finanziaria può superare la presunzione di validità di una cessione intracomunitaria se:
   

• viene in possesso di elementi in base ai quali risulta che il trasporto intracomunitario non si è effettivamente realizzato (ad esempio i beni sono ancora giacenti nel magazzino del venditore oppure in seguito ad un incidente durante il trasporto i beni sono andati distrutti). In tali circostanze infatti la non imponibilità dell’operazione di cui all’articolo 41 del D.L. n. 331/93 non può essere riconosciuta;
• può dimostrare che uno o più tra i documenti obbligatoriamente richiesti ai fini della presunzione e forniti come mezzi di prova, contengono informazioni non corrette o addirittura false. In tal caso, il contribuente, però, conserva la possibilità di dimostrare con altri elementi oggettivi di prova che l’operazione sia realmente avvenuta;

6. in tutti i casi in cui non è applicabile la presunzione di cui all’articolo 45-bis (ad esempio trasporto curato direttamente dal fornitore con propri mezzi di trasporto e proprio personale), trova applicazione la prassi nazionale in tema di prova del trasporto intracomunitario dei beni anche se adottata prima dell’entrata in vigore del medesimo articolo.

Resta inteso che detta prassi “individua documenti la cui idoneità a provare l’avvenuto trasporto comunitario è comunque soggetta alla valutazione, caso per caso, della amministrazione finanziaria”.

Note

1. Introdotto dal Regolamento Ue n. 1912/2018 del 4 dicembre 2018.
2. RAE n. 345/E/2007; RAE n. 477/E/2008; RAE n. 123/E/2009; RAE, n. 19/E/2013; RAE n.71/E /2014, Risposta n.100/2019; Risposta n.117/2020.
3. Note Esplicative sui "quick fixes 2020", pubblicate a dicembre 2019 a commento del Regolamento Ue n. 1912/2018 e della Direttiva Ue n.1910/2019.

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